中小企业会计报表审计业务的发展变化及其对策

　　近年来，作为中小会计师事务所主要业务之一的中小型企业年度会计报表审计业务，在业务范围、审计对象、审计内容和审计报告涉及的利益主体等各个方面，都发生了重要变化。分析这些变化，把握其发展趋势，并采取措施适应会计报表审计业务的新要求，对拓展注册会计师业务，保证和提高执业质量有其必要性和重要性。

　　一、中小企业年度会计报表审计业务发生的变化

　　1.会计报表审计的范围扩大、审计内容增多，审计业务质量要求更严格。其一，财政部“关于国有企业年度会计报表注册会计师审计若干问题的通知”(财企［2000］905号)将过去只要求对上市公司实施审计的利润分配表扩大到所有被审计企业，同时还规定了10多项审计重点关注事项，使年度会计报表审计的范围和内容在广度和深度上都有了新的发展。其二，企业具体会计准则的陆续发布和部分会计准则的修订，使规范企业会计行为的标准逐步得以完善。注册会计师必须掌握和运用会计报表审计的标准和尺度也更多更严格，必要的审计程序和应当搜集的审计证据相应增加。其三，随着国家对市场经济秩序管理、监督力度的加大和政府管理经济职能的转变，财政、审计部门对会计师事务所职能作用和业务质量的管理与监督力度也不断加强，这就要求会计师事务所和注册会计师必须严格规范自己的执业行为和执业质量。

　　2.企业年度会计报表及其审计报告的使用者和利害关系人越来越广泛。近两年委托会计师事务所进行年报审计的企业，已从国有企业迅速扩大到非国有控股的混合所有制、集体所有制和私人企业，而这些企业中又多数是中、小型企业。这主要是由于市场化程度的提高，关注和使用非上市企业会计报表及其审计报告的利害关系人迅速增多。其一，作为债权人的各商业银行，为了保证其投放贷款的安全，对投贷企业要进行一年一度的信用等级评定，但因所依据的未经注册会计师审计的会计报表的真实性、合法性和会计方法的一贯性无法保证，给银行投放的信贷资金带来了重大的风险甚至损失。为此，有的商业银行已将注册会计师审计作为接受贷款企业年度会计报表的必备条件。其二，企业产权制度改革中，实施企业收购、兼并和资产重组各方，一般都要以经过注册会计师审计的相关企业会计报表作为了解企业财务状况并制定改革方案和作出重要决策的主要依据。其三，企业市场行为和经营活动涉及的利害关系人，在与对方进行交易的过程中，对企业信誉的判断标准，已从单纯注重注册资本转变为非常看重经过审计的企业会计报表反映的财务状况。其四，随着合资、合营、合伙企业的增加，投资者对企业经营成果和财务状况的了解与确认，也需要以经过审计核实的年度会计报表作为公正可信的依据。其五，企业经营者为了提高企业和自身的社会信誉，重视注册会计师审计的社会影响，委托注册会计师对其会计报表实施审计，已成为越来越多企业的自觉要求。

　　3.随着注册会计师审计客体从国有企业向为数众多的非国有企业扩展，审计对象正在发生重要变化。其一，企业规模相对变小，中小企业中的小型企业比例增加，而且涉及的行业更加多样，审计内容和程序也需要随企业性质和规模作适应性调整和变化，使之更具针对性和操作性。其二，企业经营行为、会计行为规范化程度和会计人员素质参差不齐，相当一部分企业的报表真实性、合法性和会计方法一贯性程度较低，有些企业甚至存在不同程度的会计造假行为，致使注册会计师执业难度和执业风险大增。其三，少数被审计单位由于多种原因对其会计报表审计有一些特殊需要和要求，如会计期间的习惯性划分、合并会计报表审计和母子公司会计报表分别出具审计报告等。这些都需要在不违反《准则》规定的前提下，注册会计师可以给予考虑。

　　中小会计师事务所年度会计报表审计业务发生的变化给会计师事务所和注册会计师带来了一定的影响。一方面，会计师事务所主要是中小型事务所拓展审计业务及与之相联系的会计咨询服务业务的空间显著扩大，为注册会计师服务市场经济，发挥社会经济监督职能开辟了更广阔的领域。由于注册会计师能在更大范围内参与对市场经济实施社会监督，也就更加有利于保证市场经济秩序的规范化运转和加快注册会计师行业自身的发展。另一方面，随着会计报表审计的社会需求增加，审计客体从国有企业向各种所有制和各种类型的行业与企业扩展，小型企业大量增加，以及企业会计行为和会计核算规范化程度在一定时间难以迅速提高，加上年度会计报表审计执行时间高度集中而且期限短促等因素，注册会计师执业难度和执业风险也普遍增大，而且变得难以有效控制。

　　二、应采取的措施

　　1.正确认识年度会计报表审计业务发生的三大变化，掌握发展趋势和发展变化中的会计市场需求，抓住审计业务向大量非国有企业扩展的难得机遇，开辟和占领审计业务新市场。特别要全面分析和掌握新的审计客体的具体情况，联系会计师事务所的实际，加强执业能力建设，改善服务态度，严格质量控制，适应服务范围扩大，服务对象变化和业务量增加的需要。

　　2.加强业务承接前的风险评估和执业过程中的质量控制。一是处理好扩大审计业务与规避审计风险的辩证统一关系，对会计行为和会计核算很不规范，实施审计程序困难，审计质量难以控制的业务的承接要持慎重态度；对弄虚作假，骗取审计报告，可能给审计主体带来重大风险的，要拒绝承接或解除约定。二是根据审计客体和执业环境变化后的实际情况，对事务所的执业规范和质量控制制度进行必要的修改和补充，使其更结合变化后的实际，更具指导性和操作性。三是审计小组人员配备上要充分考虑兼顾专业胜任能力与专业判断尤其是风险识别与控制能力，确保审计业务质量与风险现场控制的有效性。

　　3.正确处理年度会计报表审计期限短、审计工作量高度集中与保证执业质量和规避审计风险的矛盾。年度会计报表审计实践经验证明，审计工作量高度集中在每年年初的几个月，为了抢时间赶进度，容易在审计程序实施不到位，审计证据搜集不足的情况下，作出审计结论和出具审计报告。这种客观存在的矛盾，也是影响注册会计师年度会计报表审计质量和造成质量控制失效的重要因素。妥善处理这一矛盾，应当从四个方面采取措施：一是在年度会计报表审计开始前，做好人员安排的组织准备和审计工作整体进度安排，在合理配置注册会计师和业务助理人员的基础上，聘用短期业务助理加以补充。二是将可以分散做的工作提前进行，如建立长期客户档案，系统掌握企业情况，据以确定审计重点；实物资产监盘提前介入；提前了解和掌握被审计企业年终账务调整事项等。三是改进审计工作底稿，减少审计实施时的书写工作量。四是对因被审计单位准备工作跟不上，不能保证预定审计程序按时实施的，可以实行交叉作业，避免耽误总体审计进度。

　　4.对会计行为和会计核算不规范，过去又没有接受过会计报表审计的非国有中小企业，会计师事务所和注册会计师应当在接受委托进行审计的同时，积极帮助其改进健全会计核算基础工作，提高会计报表"三性"水平，与之建立长期的合作关系。一是在接受委托前后要注意尽可能全面了解和掌握企业的经营情况、财务状况和企业经营者的经营作风，据以制定或修订审计计划，避免审计实施中的盲目性和片面性。二是在审计过程中对会计核算不规范不适用抽查程序的要及时采用详查法加以核实；对账实、账表不符的重要问题必须坚持查清后再出具审计报告；发现会计报表虚假则应坚持按《准则》规定要求对方调整或在报告中对不实部分予以披露。三是积极为内控制度不健全，会计核算不规范甚至存在混乱现象的企业提供会计咨询服务和会计人员专业培训服务，尽快提高其会计核算规范化程度，为以后年度会计报表审计创造良好基础，并与企业建立起长期合作关系。